新《企业所得税法》的颁布与实施，是我国经济生活中的一件大事，对于推动经济发展和社会进步，有着不可低估的作用。新《企业所得税法》不仅是税收立法的典范之作，而且也推动着税制改革走向纵深之处，为中国构建和谐的税制体系奠定坚实的基础。

企业所得税是1799年英国为筹集军费而创设的一个税种，至今已达200多年的历史，企业所得税也已经成为一个国际上通行的税种。由于企业所得税是国家参与企业利润分配并直接调节企业利润的一个重要税种，对于国家与企业之间的分配关系有着重要的影响。由于企业所得税是以所得多少作为负担能力的标准，比较符合“公平”原则，有利于市场经济的发展。在中国，企业所得税是第二大税种，企业所得税法的颁布与实施，标志着我国社会经济在收益分配与调节方面已经达到了一个新的阶段。

所得税内外资分立模式的弊端

我国以往所得税实行区分内外资企业，分别立法、分别征收的税制，即内资企业适用1993年国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，外资企业适用1991年第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，此种形式上适用的不同必然伴随着实质内容适用的不同，而实质内容的不同则主要体现内资企业、外资企业在缴纳企业所得税时适用的税收优惠政策及税前扣除政策的巨大差异。应该说在上世纪80年代初期确立此种分立模式的初衷是为了吸引外资以促进经济发展，而多年来的实践也证明这在当时是极为必要的。但在20多年后的今天，我国经济社会情况发生了巨大的变化，社会主义市场经济体制已初步建立，与国际经济的接轨、交流更加密切，特别是在加入WTO之后，内资企业和外资企业不管是在国内市场还是在国际市场都将处于一个相对公平的竞争压力之下，在这样一个新的形势下，我们看到一方面之前确立分立模式的初衷——吸引外资以促进经济发展已经可以由其他相关条件或将来创造相关条件来实现了，比如稳定的政治局面、持续的经济发展势头、优良的投资环境等等；另一方面此种对内资、外资企业采取不同的税收政策本身所具有的弊端却不断显现出来，将严重影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立，这些弊端可简要归纳如下：（1）内外资企业造成税负差异巨大，以致削弱内资企业竞争力、危及内资企业生存；（2）税收优惠政策存在漏洞，以致扭曲企业经营行为、造成财政收入减少；（3）普惠制税收优惠政策影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。

比如，有相当一部分外资企业在优惠期结束前不是撤资就是改头换面，注册新企业，将原企业资本和业务注入新企业，照常享受政策优惠，继续钻政策的空子，并让原企业“亏损”歇业或直接注销；而一些内资企业大肆效仿外资企业避税，许多假外资企业也应运而生，比如一些内资企业通过将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，从而享受外资企业所得税优惠政策。

再如，由于我国以往在涉外税收上实行以区域性优惠为主的企业所得税优惠政策，这种具有普惠制性质的优惠政策，一方面加剧了区域间经济发展的不平衡，另一方面由于其更多体现的是规模刺激、而缺乏结构引导力，使其并未对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用,反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来大量利润，甚至一些外国企业把污染重、能耗高的产业转移到我国。

新《企业所得税法》的政策调整方向

针对所得税内外资分立模式所逐渐显露出来的巨大弊端，我国进行“两税合并”乃大势所趋，人心所向。2007年3月16日十届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。

新《企业所得税法》对原有的企业所得税制度和相关政策进行重大调整，这部新税法主要体现以下两个特色：一是既借鉴国际惯例又保持中国特色；二是贯穿公平、合理的征税敛财思想。具体分析，新企业所得税法主要有以下方面的变化：

1．纳税人和纳税义务

实行法人税制是企业所得税制改革的方向，为顺应这一趋势，新税法把纳税人的范围界定为企业和其他取得收入的组织，取消了以往内资税法以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定，同时为避免重复征税，又规定个人独资企业和合伙企业不适用新企业所得税法，即对上述两类企业仍只征收个人所得税；其次对于纳税义务，新税法采用规范的“居民企业”和“非居民企业”的概念，前者承担全面纳税义务，即就其境内外全部所得纳税，后者承担有限纳税义务，即一般只就其来源于我国境内的所得纳税，而对于两者的判断标准，新税法参照国际通行的做法并结合我国实际情况，采用“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的办法；最后鉴于港澳台地区的特殊性，新税法把在港澳台地区登记注册的企业视同在我国境外登记注册的企业。

2．收入和扣除项目

关于收入的确定，新《企业所得税法》增加对收入总额内涵的界定，即为“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”，不同于原企业所得税法只就收入总额的外延进行举列，而缺乏对收入总额内涵的界定；其次新企业所得税法严格区分“不征税收入”和“免税收入”，两者的区别在于前者本身即不构成应税收入，而后者本身已构成应税收入但予以暂时免除，具体规定是：把财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入明确规定为“不征税收入”，而把国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入等规定为“免税收入”。以上关于收入确定的规定对企业所得税的应税所得范围界定的更加准确。

关于税前扣除，新《企业所得税法》统一内、外资企业实际发生的各项支出扣除政策：

（1）工资支出，以往税法对于内资企业实行计税工资制度，而外资企业实行据实扣除制度，新税法放宽对工资支出税前扣除的限制。

（2）捐赠支出，新税法规定公益性捐赠在企业年利润总额12%以内的部分允许税前扣除，这样一种扣除水平实际上对绝大多数企业来讲，相当于捐赠金额得到100%的扣除优惠。

（3）研发费用，以往税法对于研发费用的扣除区分两种情况，即对研发费用增长幅度在10%以内的，研发费用只可据实扣除，而在10%以上的，在据实扣除的基础上可再按实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额，而新税法则规定企业只要发生研发费用，不管其增长幅度如何，均可按实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额，如果由于研发支出所形成的无形资产，允许在其摊销时按照实际摊销额的150%扣除，这是典型的鼓励高新技术研发的税收举措，对加强科技创新、提高我国科技竞争力起着极大的推动作用。

（4）广告与业务宣传费，以往税法对于内资企业广告费的扣除实行分类扣除政策，比较复杂，对于外资企业广告费支出则据实扣除。以往税法对于广告费和业务宣传费显著区分，而新税法规定对广告费及业务宣传费不再区分，凡两者之和不超过当年企业销售（营业）收入15%的部分可据实扣除，超过部分可结转到以后年度扣除。

此外新《企业所得税法》对企业实际发生的有关固定资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等方面的支出项目作了统一的扣除规定。

3．税率

新《企业所得税法》把企业所得税基本税率确定为25%，同时对符合规定条件的小型微利企业实行20%的照顾性税率，对于国家重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率。

新税法关于税率的规定一方面考虑到原税率档次过多，使不同类型企业名义税率和实际税负差距较大，有必要统一税率；另一方面考虑到对内资企业要减轻税负，对外资企业也要尽可能少增加税负，同时要将财政减收控制在可以承受的范围内，还要考虑国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，可以说25%的基本税率比较适中，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。

4．税收优惠

为统一内、外资企业所得税税负，新税法采取五种方式对以往税收优惠政策进行整合：

（1）在全国范围内对国家高新技术企业实行15%的优惠税率，同时扩大对创业投资机构、非盈利公益组织等机构的税收优惠及企业投资于环境保护、节能减排、安全生产等方面的税收优惠。

（2）保留对基础设施投资、农林牧渔业的税收优惠政策。

（3）对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策分别用特定的就业人员工资加计扣除政策、残疾职工工资加计扣除政策、减计综合利用资源经营收入政策来替代。

（4）对经济特区和上海浦东新区新法实施后设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，自投产年度起予以“两免三减半”优惠政策，同时继续执行西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策，即对上述两类企业实施过渡性优惠。

（5）取消生产性外资企业、高新技术产业开发区内高新技术企业定期减免税优惠政策及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策。

新《企业所得税法》基于法的稳定性要求、纳税人信赖利益保护原则及税法不溯及既往原则，还规定对原享受法定税收优惠的企业实行五年期过渡措施。但需要注意以下两点：一是因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新法施行年度起计算；二是只有当时依照法律、行政法规享有优惠政策的企业才可以享受过渡性措施，即原本是依照部门规章、地方性法规、地方政府规章等位阶低于法律、行政法规的规范性法律文件享有优惠政策的企业不得享受过渡性措施。

5．征收管理

关于企业所得税的征收管理，新税法在肯定依照税收征管法的规定执行的基础上，对纳税方式和纳税调整作补充规定：对于前者，以往税法规定内资企业以独立经济核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业则实行总机构汇总纳税，而新税法统一纳税方式，对居民企业按照企业登记注册地为纳税地点，但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点，而对于居民企业在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构，汇总于其居民企业缴纳企业所得税，方便纳税人；对于后者，新税法旨在打击日益严重的避税现象，以此为有效手段防范各种避税行为，为此新税法一方面对防止关联方转让定价作明确规定，相对于旧法，增加的内容有：独立交易原则的适用范围扩大到一切业务往来（包括无形资产和劳务方面的成本分摊）、税务机关和关联企业间的预约定价安排、强化关联企业报送关联业务往来报表的义务等等，另一方面增加防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税等。

新《企业所得税法》的历史意义

1．新《企业所得税法》实现了各方利益的平衡

新《企业所得税法》的制定过程是围绕内外资企业所得税并轨的利益博弈的过程。内资企业、外资企业、各中央主管机关、地方政府均有其自身的利益诉求。一些部门和地方政府以“两税合并将阻碍引入外资，导致出现大规模撤资”为由，反对进行两税合并；另有一些部门则主张当期是完成两税合并的有利时机，应当积极推动两税合并。外资企业则以两税合并将提高其税负水平，要求给予一定的过渡期。部门利益、地区利益和私人利益的相互冲突与碰撞，导致两税合并的阻力重重。新税法本身即是有关行政部门、地方利益团体、跨国公司等多方利益博弈和协调的结果。作为多方利益博弈的结果，在新税法中实现了各方利益的兼顾和平衡，如对在企业所得税法颁布前设立的外资企业给予5年的过渡期，保障其现有的税收优惠利益；继续执行西部大开发地区的企业所得税优惠政策，以利于西部的扩大招商引资，促进西部的发展；适度降低企业所得税税率、扩大内资企业的税前费用扣除，降低内资企业的税收负担，有利于其平等参与市场竞争。可以说，在企业所得税法的立法过程中，协调了不同的甚至相互对立的价值追求和利益主张，使各方利益的代表充分表达和展示了权利主张，从而实现了各方利益的平衡与协调，进而真正实现了企业所得税立法的公平与公正，有利于提高新税法的遵从度。

2．新《企业所得税法》确立一套系统规范的企业所得税制度

在制定新税法的过程中，除对原来的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的内容及实施情况进行了系统的研究和分析，从而确定其中有效的法律条文、应予以修改完善的条文以及应当废止、补充的条文外，对财政部、国家税务总局所出台的企业所得税法方面的大量税收行政规章和各地针对本行政区域的情况而出台的相关规范性文件进行清理。两税合并之后，原有的企业所得税法规都将得到清理，企业在缴纳所得税过程中所要适用的法规将大幅度减少，原有的矛盾和冲突的规定将得到修正，法规的体系化和透明度得以提升。由全国人民代表大会通过新税法，提高了企业所得税法的效力位阶，其权威性和法律拘束力也都将进一步提高，将更有利于企业在作出经营决策时遇见其所可能承担的税收负担。

3．新《企业所得税法》有利于实现公平竞争和税负差异的协调

公平竞争是市场经济的一个重要特征和客观要求。在新税法中，以企业的经济收益能力进行平等的税收负担的分配，统一了内外资企业适用的税率、税前扣除标准，乃至各种税收优惠措施，形成了内资企业与外资企业的无差别待遇，促进平等竞争机会的形成，促进统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。

在构建平等的税收法治环境和市场竞争的同时，新税法亦同时兼顾了税收的宏观调控作用，调整了企业所得税的税收优惠方式和内容，构建了“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠机制。调整后的税收优惠机制以部分税收利益为激励，引导国内外资金进入符合国家产业政策、区域发展政策的行业和区域中，有利于推动企业的技术进步和产业升级、优化国民经济结构。由此可见，新税法在实现企业的公平税负的基础上，以适度的税收利益为诱导，实现对经济的宏观调控。

(责任编辑：洛熙)